Коммерческая компания имеет право менять первоначальную стоимость нематериальных активов. Это делают в двух случаях: при их переоценке, при обесценении стоимости. Основная задача переоценки - доведение стоимости НМА до рыночной цены. Ее фирма может проводить не чаще одного раза в год. Результаты этой операции отражают на конец отчетного года (на 31 декабря). Отметим, что до 1 января 2011 года результаты переоценки отражали на начало отчетного года (на 1 января).

Переоценке подлежат группы однородных нематериальных активов. При этом их текущая цена определяется на основании данных "активного рынка" нематериальных активов. Правда, расшифровки этого термина ПБУ 14/2007 не содержит.

Если компания провела переоценку определенной группы НМА один раз, то впоследствии она должна это делать ежегодно. В результате этой операции может выясниться, что стоимость активов выше или ниже их рыночной цены. В зависимости от этого результаты переоценки и отражают в отчетности.

При переоценке НМА компания должна пересчитать их остаточную стоимость. Правил такого пересчета ПБУ 14/2007 не устанавливает. Как мы сказали выше, основная задача переоценки - доведение остаточной стоимости нематериального актива до рыночной цены. Поэтому переоценить нужно первоначальную стоимость НМА и сумму начисленной по нему амортизации (по аналогии с основными средствами). В этом случае актива сравняется с его рыночной ценой.

Для этого определяют коэффициент пересчета. Он равен отношению новой (рыночной) стоимости нематериального актива к его остаточной стоимости. Затем на этот коэффициент умножают как первоначальную стоимость объекта, так и сумму амортизации по нему.

Внимание! Правила налогового учета не предоставляют возможности переоценивать . Поэтому в случае проведения переоценки НМА будут числиться в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. Это приведет к возникновению постоянных налоговых активов или обязательств.

Если в результате переоценки выяснилось, что рыночная цена нематериального актива выше его первоначальной стоимости, то ее необходимо увеличить (дооценить). Если данный НМА ранее не уценивался, то сумму дооценки зачисляют в добавочный капитал (счет "Добавочный капитал"). В противном случае сумму дооценки, равную его предыдущей уценке, отражают на счете "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы". Превышение суммы дооценки над суммой ранее проведенной уценки отражают на счете .

Пример

В декабре 2012 г. компания провела переоценку товарного знака. На момент переоценки его первоначальная стоимость составляла 340 000 руб. По нему начислена амортизация в размере 60 000 руб. Остаточная стоимость товарного знака составляет 280 000 руб. (340 000 - 60 000). Рыночная стоимость нематериального актива на момент переоценки равна 420 000 руб.

Коэффициент пересчета для дооценки первоначальной стоимости и амортизации составит:

420 000: 280 000 = 1,5.

Новая первоначальная стоимость НМА составит:

340 000 руб. х 1,5 = 510 000 руб.

Сумма дооценки НМА составит:

510 000 - 340 000 = 170 000 руб.

60 000 руб. х 1,5 = 90 000 руб.

Сумма амортизации, которая должна быть доначислена по НМА, составит:

Данный товарный знак ранее не переоценивался. Операции по дооценке НМА будут отражены записями:

170 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость НМА;

30 000 руб. - проведена дооценка амортизации по НМА.

Остаточная стоимость товарного знака после переоценки составит:

(340 000 + 170 000) - (60 000 + 30 000) = 420 000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость НМА будет доведена до его рыночной цены (420 000 руб.). Она должна быть отражена в балансе за 2012 г.

Ситуация 2

Данный товарный знак ранее был уценен. При этом первоначальная стоимость товарного знака стала меньше на 30 000 руб., а сумма амортизации, начисленной по нему, - на 5300 руб.

30 000 руб. - отражена сумма дооценки товарного знака, равная сумме его предыдущей уценки;

5300 руб. - отражена сумма дооценки амортизации по товарному знаку, равная сумме его предыдущей уценки;

140 000 руб. (170 000 - 30 000) - отражена сумма дооценки товарного знака сверх суммы его предыдущей уценки;

24 700 руб. (30 000 - 5300) - отражена сумма дооценки амортизации по товарному знаку сверх суммы его предыдущей уценки.

Как и в предыдущей ситуации, остаточная стоимость товарного знака после переоценки составит:

(340 000 + 30 000 + 140 000) - (60 000 + 5300 + 24 700) = 420 000 руб.

Она должна быть отражена в балансе за 2012 г.

В процессе переоценки может выясниться, что рыночная цена нематериального актива стала меньше его первоначальной стоимости. В такой ситуации первоначальную стоимость НМА нужно уменьшить (уценить). Если данный НМА ранее не дооценивался, то сумму уценки включают в состав прочих расходов (счет "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"). В противном случае сумму уценки, равную его предыдущей дооценке, отражают на счете "Добавочный капитал". Превышение суммы уценки над суммой ранее проведенной дооценки отражают на счете 91-2 .

Пример

В декабре 2012 г. компания провела переоценку товарного знака. На момент переоценки его первоначальная стоимость составляла 420 000 руб. По нему начислена амортизация в размере 40 000 руб. Остаточная стоимость товарного знака составляет 380 000 руб. (420 000 - 40 000). На момент переоценки НМА его рыночная стоимость равна 340 000 руб.

Коэффициент, необходимый для проведения уценки, составит:

340 000: 380 000 = 0,894736.

Новая первоначальная стоимость НМА будет равна:

420 000 руб. х 0,894736 = 375 789 руб.

Сумма уценки НМА составит:

420 000 - 375 789 = 44 211 руб.

Переоцененная сумма амортизации составит:

40 000 руб. х 0,894736 = 35 789 руб.

Амортизация по НМА должна быть уменьшена на сумму:

Данный товарный знак ранее не дооценивался. Операции по уценке НМА будут отражены записями:

44 211 руб. - уменьшена первоначальная стоимость НМА;

4211 руб. - проведена уценка амортизации по НМА.

Остаточная стоимость товарного знака после его уценки составит:

(420 000 - 44 211) - (40 000 - 4211) = 340 000 руб.

Как и в случае с дооценкой, остаточная стоимость НМА доведена до его рыночной цены (340 000 руб.). Она должна быть отражена в балансе за 2012 г.

Ситуация 2

Данный товарный знак ранее был дооценен. Первоначальная стоимость товарного знака стала больше на 30 000 руб., а сумма амортизации, начисленной по нему, - на 3300 руб.

Операции по переоценке товарного знака будут отражены записями:

Помимо переоценки компания вправе по своему желанию проводить проверку нематериальных активов на их обесценение. Ее осуществляют в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности - МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". По МСФО 38 НМА с неопределенным сроком использования подлежат тестированию на предмет обесценения. Порядок отражения соответствующего убытка определен МСФО 36. По этому стандарту актив считают обесцененным, когда его превышает "возмещаемую сумму". Таковой считают ту стоимость актива, которая может быть получена в результате его использования или реализации. Ее определяют как наибольший показатель: "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" или "эксплуатационной ценности" НМА. Если любой из этих показателей превышает балансовую стоимость нематериального актива, то его обесценение не производится.

Отметим, что ПБУ 14/2007 не содержит определений таких терминов, как "справедливая стоимость" или "эксплуатационная ценность". Кроме того, в нем нет и указаний о том, как отражать обесценение НМА при использовании данного способа переоценки. В связи с этим подобный способ уценки нематериальных активов используется крайне редко.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет "
под общ. редакцией В.Верещаки

Что такое нематериальные активы (НМА) и чем они отличаются от основных средств, мы рассказывали в . Вопросы оценки стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете раскроем в этом материале.

Первоначальная оценка нематериальных активов

В оценке нематериальных активов кратко можно выделить 2 основных вида:

• первоначальная оценка;
• последующая оценка.

Первоначальная оценка нематериальных активов производится на момент принятия объектов к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Соответственно, последующая оценка может быть произведена только после того, как по объекту НМА была сформирована первоначальная стоимость, а сам объект был принят на учет.

Порядок определения первоначальной стоимости НМА зависит от того, каким образом объект нематериальных активов поступает в организацию. В любом случае, стоимость НМА исчисляется в денежном выражении в размере оплаты в любой форме или величины кредиторской задолженности как сумма, уплаченная или начисленная при приобретении, создании актива и подготовке его к использованию в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).

Можно также отметить, что оценка основных средств и нематериальных активов в целом производится исходя из одних и тех же подходов.

НМА приобретен за плату

Оценка нематериальных активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования произведенных расходов. Складываются следующие величины (п. 8 ПБУ 14/2007):

• суммы, уплачиваемые продавцу по договору об отчуждении исключительных прав;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые при приобретении НМА;
• вознаграждения посредническим организациям;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта НМА;
• иные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением НМА и подготовкой его к использованию в запланированных целях.

Если объект НМА отнесен к инвестиционным активам, при определенных условиях в его первоначальную стоимость могут быть также включены проценты по полученным займам и кредитам (п. 10 ПБУ 14/2007).

НМА создается организацией

Как рассчитать первоначальную стоимость НМА при его создании самой организацией? В этом случае кроме указанных выше расходов в стоимость актива необходимо включить (п. 9 ПБУ 14/2007):

• стоимость выполнения работ или оказания услуг сторонними организациями по договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
• расходы на оплату труда работников, которые были непосредственно заняты созданием НМА или участвовали при выполнении НИОКР, а также страховые взносы с данных выплат;
• расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, которые непосредственно использовались при создании новых объектов НМА;
• иные расходы, которые непосредственно связаны с созданием НМА, а также подготовкой его к использованию в запланированных целях.

При всех иных способах поступления НМА в организацию в первоначальную стоимость актива могут включаться и перечисленные выше расходы, если они были связаны с получением НМА.

НМА внесен в счет вклада в уставный капитал

А как произвести оценку интеллектуальной собственности и нематериальных активов, возникших в результате принятия на учет этой собственности, если она получена в качестве вклада в уставный капитал? Первоначальная стоимость в этом случае определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 11 ПБУ 14/2007). При этом важно учитывать предусмотренные законодательством ограничения. Так, при оценке неденежных вкладов в хозяйственных обществах требуется привлечение независимого оценщика. И стоимость вносимого в уставный капитал объекта НМА не может быть определена участниками выше, чем стоимость, рассчитанная независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

НМА получен безвозмездно

Первоначальная стоимость объекта НМА, который получен по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату его оприходования в бухучете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (). Текущая рыночная стоимость НМА на дату оприходования - это та сумма, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на эту дату. В связи с отсутствием, как правило, активного рынка объектов НМА, а также вследствие уникальности такого имущества текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007).

Напоминаем также, что дарение объекта стоимостью свыше 3 000 рублей между коммерческими организациями запрещено законом (п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Объект НМА получен по договору мены

Если организация получает объект НМА в обмен на другой актив, то в общем случае стоимость нематериального актива определяется по стоимости такого другого актива (п. 14 ПБУ 14/2007).

Какие расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА

В первоначальную стоимость объектов НМА не включаются такие расходы (п. 10 ПБУ 14/2007):

• НДС (кроме случаев, когда он учитывается в стоимости имущества в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ);
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением и созданием НМА;
• расходы на НИОКР предшествующих отчетных периодов, которые были ранее отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Последующая оценка НМА

После того, как объект НМА принят к бухгалтерскому учету, его первоначальная стоимость может быть изменена только в результате (п. 16 ПБУ 14/2007):

• переоценки НМА;
• обесценения НМА.

Цель переоценки - доведение стоимости НМА на конец отчетного года до текущей рыночной стоимости. Естественно, возможна она только при наличии активного рынка таких НМА. И проводить переоценку может только коммерческая организация (п. 17 ПБУ 14/2007).

Важно учитывать, что переоценка НМА - право, а не обязанность организации. Но если переоценка была произведена, делать ее в дальнейшем необходимо регулярно, чтобы стоимость нематериальных активов в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от их текущей рыночной (п. 18 ПБУ 14/2007).

Также у организации есть право проверять НМА на обесценение в соответствии с порядком, установленным МСФО.

Оценка нематериальных активов в балансе

Особенности оценки нематериальных активов не влияют на порядок их отражения в бухгалтерском балансе. Неважно, как формировалась первоначальная стоимость объекта нематериальных активов и производилась ли его переоценка, в бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (п. 35 ПБУ 4/99). Это означает, что для отражения стоимости НМА в активе баланса из первоначальной (восстановительной) стоимости объектов нематериальных активов необходимо вычесть начисленную по ним амортизацию.

Налоговая оценка НМА

В общем случае порядок формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом учете соответствует порядку, предусмотренному в бухучете. Это значит, что такая стоимость включает в себя расходы на приобретение или создание объекта НМА, а также доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Но есть и исключения. К примеру, проценты по кредитам и займам, которые в бухучете при определенных условиях включаются в стоимость НМА, в налоговом учете в стоимость нематериального актива не включаются, а учитываются как внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А стоимость НМА, полученного в качестве вклада в уставный капитал от другой организации, определяется как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Кроме того, в отличие от бухучета, изменение первоначальной стоимости НМА в налоговом учете не производится.

Стоимость нематериальных активов - это сумма, в которой выражается ценность актива. Учетная политика требует включения нематериальных активов в балансы предприятий любых организационно-правовых форм собственности.

Анализ нематериальных активов производится в программе ФинЭкАнализ в блоках:

• Анализ финансовой отчетности, сформированный в соответствии с МСФО ,

В бухгалтерском учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости. В соответствии с действующими в РФ нормативными документами первоначальная стоимость нематериальных активов складывается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, пригодного к использованию, и зависит от форм поступления нематериальных активов:

• при покупке нематериальных активов их стоимость оценивают путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку;
• при безвозмездной передаче – по рыночной стоимости на дату ее оприходования;
• при внесении в счет вкладов (паев) в уставный (складочный) капитал – по договоренности сторон или оценке независимого оценщика;
• при создании самим предприятием – путем суммирования фактических расходов на его изготовление.

Ко всем расходам добавляют расходы, понесенные предприятием по доведению нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Остаточная стоимость для амортизируемых нематериальных активов представляет собой разницу между первоначальной их стоимостью и накопленной на отчетную дату амортизацией.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается начислением амортизации в течение установленного срока их полезного использования. При этом амортизационные отчисления определяются или линейным способом, исходя из норм, исчисляемых организацией на основе срока полезного использования нематериальных активов, или списанием стоимости нематериальных активов, пропорциональной стоимости объема продукции (работ, услуг).

Ряд объектов не амортизируются в процессе их практического применения. В соответствии с российскими нормами к ним относят:

• организационные расходы;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• нематериальные активы, полученные по договору дарения или безвозмездно в результате приватизации;
• нематериальные активы, приобретенные за счет бюджетных средств;
• нематериальные активы бюджетных организаций.

В хозяйственной деятельности предприятий используются также рыночная, реализационная, договорная, инвестиционная, ликвидационная и др. виды стоимости нематериальных активов. Выбор вида стоимости зависит от целей оценки.

Для оценки стоимости нематериальных активов применяют принятые в международной практике подходы: затратный, сравнительный (рыночный) и доходный. Каждому из подходов в связи с целями оценки, спецификой нематериальных активов и условиями их использования присущи конкретные методы оценки.

В основе затратного подхода лежат методы учета стоимости (суммы) затрат предприятия, необходимых на:

• создание (метод стоимости создания или метод исходных затрат),
• восстановление (метод учета затрат на восстановление стоимости),
• замещение (метод учета стоимости затрат на замещение) оцениваемого нематериального актива.

Здесь оцениваются фактически произведенные затраты с учетом инфляции (в зависимости от периода их осуществления по коэффициентам, приводящим расходы прошлых лет к стоимости на момент оценки) и степени морального старения нематериальных активов. Расчет размера экономии (снижения затрат) от использования нематериальных активов можно выполнить также методом выигрыша в себестоимости продукции.

При сравнительном подходе применяют:

• метод прямого сравнения продаж, который предполагает определение стоимости нематериальных активов по цене сделок купли-продажи аналогичных нематериальных активов с учетом поправок на различие характеристик активов-аналогов и оцениваемого актива,
• метод роялти, учитывающий широко используемые в международной лицензионной торговле ставки роялти по отдельным отраслям промышленностисти и номенклатуре изделий.

При доходном подходе стоимость нематериальных активов определяют как их способность приносить покупателю или инвестору доход в будущем. Расчет чистого дохода от использования нематериальных активов проводят:

• методом преимущества в прибыли (когда прибыль возрастает за счет роста качества и (или) количества выпускаемой продукции);
• методом преимущества в расходах (включающим метод освобождения от роялти и метод выигрыша в себестоимости);
• методом одновременного учета преимуществ в прибыли и в расходах.

В каждом из этих методов ежегодные будущие доходы суммируют с учетом их дисконтирования. Деловая репутация предприятия оценивается с помощью бухгалтерского метода, при котором под стоимостью гудвилла понимают избыточную стоимость предприятия в целом сверх совокупной стоимости составляющих идентифицируемых активов или разницу между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определ. репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.

В отечественном учете деловая репутация законодательно определена как превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной стоимостью.

Оценка стоимости нематериальных активов необходима при:

• покупке (продаже) предприятий, их приватизации, акционировании, реорганизации (слиянии, присоединении), реструктуризации, ликвидации или банкротстве, инвестировании, внесении нематериальных активов в уставный капитал вновь создаваемого предприятия;
• заключении сделок купли-продажи нематериальных активов;
• определении ущерба от неправомерного использования нематериальных активов предприятия;
• минимизации налогов, выплачиваемых предприятием.

Кроме того, результаты оценки нематериальных активов нужны для:

• анализа текущего состояния предприятия,
• повышения эффективности применения его активов,
• выработки общей стратегии развития предприятия.

Страница была полезной?

Еще найдено про стоимость нематериальных активов

1. Новые правила оценки нематериальных активов в российском учете и их соотношение с требованиями МСФО
   Себестоимость нематериальных активов - определяемая в соответствии с настоящим Стандартом сумма фактических затрат понесенных с
2. Комплексный анализ эффективности использования нематериальных активов
   Автор методики анализа выделяет следующие направления комплексного анализа нематериальных активов анализ потребности в нематериальных активах оценка их стоимости анализ состава структуры и движения анализ правовой защищенности нематериальных активов
3. Методы оценки стоимости нематериальных активов
   РФ стоимость нематериальных активов созданных самой организацией определяется как сумма фактических расходов на их создание изготовление
4. Идентификация и измерение стоимости нематериальных активов: оценочный и бухгалтерский подход
   В статье представлен комплексный взгляд на проблему идентификации и измерения стоимости нематериальных активов НМА и объектов интеллектуальной собственности ИС Проанализированы основные подходы к формированию дефиниции
5. Нематериальные активы в российской и международной практике
   Подходы к определению состава и момента окончания капитализации затрат в стоимости нематериальных активов в ПБУ 14 2007 и МСФО IAS 38 примерно соответствуют друг другу
6. Нематериальные активы и их стоимость в различных системах финансовой отчетности
   Последующая оценка нематериального актива Стоимость НМА по которой они приняты к учету не подлежит изменению модель учета
7. Способы начисления амортизации нематериальных активов: подходы к выбору
   Нематериальные активы ежемесячно уменьшая первоначальную стоимость нематериальных активов Как правило на предприятиях целесообразно сочетание обоих способов учета амортизационных отчислений которые
8. Анализ, учет и оценка нематериальных активов компании в условиях инновационной экономики
   Списание остаточной стоимости нематериальных активов Внесение изменений в карточку учета по форме НМА-1 Бухгалтерская справка Доходы и
9. Анализ взаимосвязи чистой прибыли и чистого денежного потока
   Первоначальная стоимость нематериальных активов 90 887 120 592 157 444 29 705 36 852 Сумма начисленной
10. Нематериальные активы и другие критерии при инвестировании в IT-проект
    Выводы Эмпирические данные и проведенное исследование методов экспресс-оценки стоимости нематериальных активов подтверждают возможность интеграции инвестиционной и оценочной деятельности Современный инвестиционный бизнес во многом
11. Технологические инновации, учет расходов на НИОКР и оценка стоимости НМА на промышленных предприятиях
    СФО Для определения стоимости нематериальных активов используют услуги независимого оценщика владеющего комплексом необходимой информации и несущего ответственность за
12. Роль нематериальных активов в рыночной стоимости современных компаний
    Основными подходами используемыми для оценки стоимости нематериальных активов является доходный и сравнительный затратный подход носит ограниченный характер и может быть
13. Как определить ценность нематериального
    Финансовый директор компании может столкнуться с необходимостью измерить рыночную стоимость нематериальных активов в целом ряде случаев - подготовка финансовой отчетности - сделки по продаже
14. Аудит нематериальных активов
    Первоначальная стоимость нематериальных активов созданных самой организацией - всего код строки 5120, в том числе виды
15. Проблемы учета переоценки внеоборотных активов и ее результатов в коммерческих организациях
    Уценка остаточной стоимости нематериального актива 9 000 91-2 04 Дооценка нематериальных активов по состоянию на 31.12.2015 Дооценка
16. Методология оценки нематериальных активов
    ОИС методом избыточной прибыли необходимо выполнить следующие работы 10-12 найти стоимость материальных активов определить значение прибыли приходящейся на материальные активы рассчитать значение средней прибыли приносимой материальными активами в отрасли определить значение избыточной прибыли как разницу между получаемой прибылью и средним значением прибыли по отрасли соответствующее влиянию нематериальных активов установить ставку капитализации для избыточной прибыли определить значение стоимости нематериальных активов как частное от деления избыточной прибыли на коэффициент капитализации считать значение стоимости
17. Практика анализа эффективности использования нематериальных активов предприятия
    Первоначальная стоимость нематериальных активов Коэффициент годности нематериальных активов 1 - коэффициент износа нематериальных активов На следующем
18. Сопоставление балансовой и рыночной стоимости нематериального актива на примере товарного знака «Тюменский аккумуляторный завод»
    Кацман В Е Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности Учебное пособие - М Московская финансово-промышленная академия 2005. -
19. Расчет стоимости нематериальных активов, созданных на базе объектов интеллектуальной собственности
    Расчет стоимости нематериальных активов созданных на базе объектов интеллектуальной собственности и направленных на создание принципиально новой
20. Амортизация нематериальных активов
    Амортизация нематериальных активов - это постепенное списание стоимости нематериальных активов в процессе их производственного использования Амортизация этих активов осуществляется на основе использования

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива зависит от способа его получения. Организация может получить нематериальный актив следующими способами:

Приобретение за плату

Если организация приобретает нематериальный актив за плату, то в первоначальную стоимость включайте расходы, связанные с приобретением актива и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования.

Сумму НДС, предъявленного поставщиком, включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется использование его в деятельности, облагаемой этим налогом (п. 2 ст. 170 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС первоначальную стоимость нематериального актива не увеличивает.

Такие правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, установлены абзацем 10 пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Создание НМА

Если объект нематериальных активов создан организацией самостоятельно, то в первоначальную стоимость включайте следующие затраты, связанные с его созданием:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда сотрудников, занятых в создании актива;

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, начисленные на оплату труда сотрудников, занятых в создании актива;

• расходы на оплату услуг сторонних организаций;

• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Не включайте в первоначальную стоимость нематериального актива налоги, начисленные в связи с его созданием (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, налог на имущество со стоимости оборудования, используемого при создании нематериального актива.

Такие правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных организацией, установлены абзацем 11 пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/55.

Безвозмездное получение

Ситуация: как в налоговом учете сформировать первоначальную стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно?

Глава 25 Налогового кодекса РФ не устанавливает специальный порядок формирования в налоговом учете первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно. Поэтому формируйте первоначальную стоимость таких нематериальных активов исходя из фактических расходов, связанных с их получением (если они есть) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Следует отметить, что при расчете налога на прибыль в состав доходов включается рыночная стоимость нематериальных активов, полученных безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако в отличие от основных средств на формирование первоначальной стоимости нематериальных активов их рыночная цена не влияет (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Вклад в уставный капитал

Если нематериальный актив получен в качестве вклада в уставный капитал, порядок формирования его первоначальной стоимости зависит от того, кто является учредителем (российская или иностранная организация, гражданин России или иностранного государства).

Если нематериальный актив получен в качестве вклада в уставный капитал от российской организации, то его первоначальная стоимость в налоговом учете принимающей стороны будет равна остаточной стоимости объекта в налоговом учете передающей стороны. Остаточную стоимость нематериального актива можно подтвердить выписками (копиями) из регистров налогового учета. Если у принимающей стороны нет таких документов и она не может подтвердить остаточную стоимость полученного нематериального актива, то в налоговом учете принимайте такой актив с нулевой первоначальной стоимостью.

Расходы передающей стороны, связанные с передачей имущества, увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива только в том случае, если они указаны в качестве взноса в уставный капитал в учредительных документах.

Такие правила установлены в абзаце 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

Если нематериальный актив в уставный капитал вносит иностранная организация или гражданин (России или другого государства), то также принимайте его в налоговом учете по остаточной стоимости у передающей стороны. В этом случае стоимость имущества определяйте по документам, подтверждающим, что учредитель понес расходы на приобретение (создание) актива. Если актив уже использовался, то его стоимость определяйте с учетом амортизации (износа), начисленной по правилам этого иностранного государства. В любом случае стоимость нематериального актива не может быть больше рыночной цены, подтвержденной независимым оценщиком.

Независимый оценщик должен оценивать нематериальный актив по правилам той страны, резидентом (гражданином) которой является передающая сторона. Если на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, нет института независимых оценщиков, стоимость имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. При этом независимым оценщиком может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, принимающий свое решение в соответствии с Международными стандартами оценки. В качестве такой ассоциации может выступать, например, Американское общество оценщиков. Если оценщик подтвердит свое членство в ассоциации профессиональных оценщиков, его оценка может приниматься для подтверждения стоимости нематериального актива, вносимого в уставный капитал российской организации.

Такой порядок следует из положений абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/513, от 12 сентября 2007 г. № 03-03-07/17, от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/219.

Расходы принимающей стороны

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость нематериального актива, полученного в качестве вклада в уставный капитал, расходы, понесенные принимающей стороной? Вклад в уставный капитал вносит российская организация.

Нет, нельзя.

Полученный от учредителя (участника, акционера) нематериальный актив включите в состав амортизируемого имущества по остаточной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны. Эта стоимость может быть увеличена за счет дополнительных документально подтвержденных расходов передающей стороны. Однако эти расходы тоже должны быть признаны вкладом учредителя в уставный капитал. Такой порядок следует из положений абзаца 5 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

Обязанность по передаче вклада в уставный капитал (с учетом оплаты всех возникающих расходов) лежит на учредителях (акционерах). Это следует из положений пункта 1 статьи 16 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, пункта 1 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. В таких условиях расходы принимающей стороны, связанные с поступлением вклада в уставный капитал, не признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичные выводы в отношении основных средств сделаны в письме Минфина России от 16 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/371. Поскольку правила определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал, одинаковы, эти выводы распространяются и на налоговый учет нематериальных активов.

Документы, подтверждающие остаточную стоимость

Ситуация: какими документами в налоговом учете можно подтвердить остаточную стоимость нематериального актива, полученного от иностранной организации в качестве вклада в уставный капитал ?

Глава 25 Налогового кодекса РФ не устанавливает перечень документов, которыми можно подтвердить остаточную стоимость нематериального актива, полученного от иностранной организации в качестве вклада в уставный капитал. Например, это могут быть:

• заверенные выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета передающей стороны;

• акт приемки-передачи имущества;

• другие документы, которыми может быть подтверждена стоимость полученных нематериальных активов.

Аналогичные разъяснения в отношении основных средств содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 14 мая 2004 г. № 26-12/33161. В силу того, что правила налогового учета полученных в счет вклада в уставный капитал основных средств и нематериальных активов совпадают, они распространяются и на нематериальные активы.

Подтверждение первоначальной стоимости полученного от иностранного учредителя нематериального актива является правом, а не обязанностью организации. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого нематериального актива, то его стоимость для целей налогообложения прибыли признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ). Такой вывод сделал Минфин России в письме от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/219.

Какие бы документы учредитель не представил, нематериальный актив нельзя принимать к налоговому учету по стоимости, превышающей его рыночную цену, подтвержденную независимым оценщиком.

Расходы на передачу от иностранной организации

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость нематериального актива, полученного от иностранной организации в качестве вклада в уставный капитал, расходы на его передачу, понесенные передающей стороной?

Да, можно.

В этом случае расходы на передачу нематериального актива учитывайте так же, как и при получении его в качестве вклада в уставный капитал от российской организации. То есть в первоначальную стоимость нематериального актива можно включить расходы на его передачу, понесенные передающей стороной. Для этого в учредительных документах укажите эти расходы в качестве взноса в уставный капитал (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Аналогичные выводы в отношении основных средств сделаны в письме Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/1/206. В силу того, что правила налогового учета полученных в счет вклада в уставный капитал основных средств и нематериальных активов совпадают, они распространяются и на нематериальные активы.

Поступление НМА по бартеру

Ситуация: как в налоговом учете определить первоначальную налоговую стоимость нематериального актива, полученного по бартеру (договору мены) ?

Специальных способов определения первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных по бартеру (договору мены), глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит. Поэтому определите первоначальную стоимость таких нематериальных активов исходя из фактических расходов, связанных с их получением (п. 3 ст. 257 НК РФ). Такими расходами в данной ситуации выступает налоговая стоимость приобретения предаваемого по договору мены товара.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении нематериального актива, поступившего по бартеру (договору мены). Организация применяет общую систему налогообложения

В феврале ЗАО «Альфа» заключило договор мены с ООО «Торговая фирма "Гермес"». Согласно договору «Альфа» передает «Гермесу» товары в обмен на объект нематериальных активов - исключительные права на изобретение (патент). По условиям договора обмениваемые товары и нематериальный актив признаются равноценными. Стоимость сделки - 48 380 руб. (в т. ч. НДС 18% - 7380 руб.). Себестоимость обмениваемых товаров - 40 000 руб. Обмен имуществом произошел одновременно с заключением договора.

По условиям сделки обмениваемые товары оценены в 41 000 руб. (без учета НДС).

В бухучете первоначальную стоимость нематериального актива, полученного по договору мены, бухгалтер определил, исходя из продажной цены товаров, переданных в обмен на нематериальный актив (п. 14 ПБУ 14/2007).

В учете «Альфы» сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
- 48 380 руб. - отражена выручка от реализации товаров, равная стоимости патента на изобретение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 7380 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 40 000 руб. - списана себестоимость переданных товаров;

Дебет 08 Кредит 60
- 41 000 руб. (48 380 руб. - 7380 руб.) - оприходован патент на изобретение по стоимости, равной цене товаров, переданных в обмен (за вычетом НДС);

Дебет 19 Кредит 60
- 7380 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре «Гермеса»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 7380 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 04 Кредит 08
- 41 000 руб. - принят к учету нематериальный актив (после регистрации договора в Роспатенте);

Дебет 60 Кредит 62
- 48 380 руб. - зачтены задолженности сторон по договору мены.

В налоговом учете патент на изобретение был принят к учету по первоначальной стоимости 41 000 руб. на основании договора с «Гермесом» с учетом цены сделки.

Изменение первоначальной стоимости НМА

Возможность изменения первоначальной стоимости нематериальных активов (например, при модернизации промышленного образца или усовершенствовании запатентованного технологического процесса) налоговым законодательством не предусмотрена (п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 27 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/595).

Формирование первоначальной стоимости НМА...

Нематериальные активы отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. Это сумма всех расходов на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 14/2007 к таким расходам, в частности, относят:

Суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на нематериальный актив;

Таможенные пошлины и таможенные сборы, необходимость уплаты которых возникла при создании НМА;

Суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке НМА (например НДС при приобретении нематериального актива для деятельности, не облагаемой этим налогом);

Государственные пошлины (включая патентные) и другие необходимые платежи, уплачиваемые в связи с приобретением (регистрацией) НМА;

Вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретен НМА;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ (услуг) сторонним организациям по договорам подряда, авторского заказа. Следует отметить, что собственно договор авторского заказа (договор подряда) связан с выполнением действий с созданием нематериального объекта (не затрагивает условие о предоставлении права использования или отчуждении исключительного права), материальным носителем или фиксацией информации на материальном носителе, приготовлениями (в том числе техническому сопровождению) к созданию авторами результатов интеллектуальной деятельности, а последующее пользование и распоряжение исключительным имущественным правом происходит в рамках условий лицензионного договора или договора на отчуждение исключительного права соответственно. В то же самое время договоры НИОКР, исходя из своего содержания, предполагают, что условия об имущественном праве на результат интеллектуальной деятельности являются оговоренным, в том числе с помощью диспозитивных норм Гражданского кодекса России;

Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании НМА, а также взносы на обязательное социальное страхование и взносы по "травме", начисленные с их доходов;

Амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;

Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или созданием НМА (например затраты на оплату услуг по сокращению сроков государственной регистрации прав на нематериальный актив).

Внимание! По правилам налогового учета в фактическую стоимость НМА не включают налоги, учитываемые в составе расходов*(35). В то же время сумма обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость*(36).

Некоторые расходы стоимость нематериального актива не увеличивают. Они перечислены в пункте 10 ПБУ 14/2007. К таким затратам, например, относят общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Затраты на приобретение НМА первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов").

Нематериальный актив может быть приобретен компанией несколькими способами. Например, куплен за плату у сторонней организации, создан силами самой компании, получен в качестве вклада в уставный капитал, приобретен безвозмездно, получен в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев есть особенности формирования его первоначальной стоимости.

При покупке или создании собственными силами

В первой ситуации (приобретение за плату) стоимость нематериального актива складывается исходя из всех затрат на его покупку и обеспечение условий для использования в запланированных целях.

Компания получила исключительные права на товарный знак. За них правообладателю уплачено 600 000 руб. (без НДС). При покупке прав фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора на покупку знака сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). При регистрации прав на товарный знак фирма потратила 8400 руб.

Операции по покупке знака бухгалтер отразил записями:

Дебет 08-5 Кредит 60

600 000 руб. - учтены затраты на приобретение товарного знака;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака;

Дебет 19 Кредит 71

450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 71

2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 76

8400 руб. - учтены затраты на регистрацию товарного знака;

Дебет 68 Кредит 19

2250 руб. (1800 + 450) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5

621 350 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 8400) - стоимость товарного знака включена в состав НМА.

Практически в аналогичном порядке в бухгалтерском учете учитывают НМА, который был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использовании для создания НМА, и т.д.

Компания собственными силами разработала компьютерную программу, зарегистрировала на нее права. Стоимость материалов, использованных в разработке программы, - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Амортизация компьютеров, использованных при создании программы, составила 100 руб. Сотрудникам, занятым в разработке НМА, была начислена зарплата в размере 50 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 17 100 руб. Услуги сторонних организаций, привлеченных для создания базовой программы, составили 34 102 руб. (в том числе НДС - 5202 руб.). Расходы по регистрации программы - 3500 руб.

Данные операции отражены в учете фирмы так:

Дебет 19 Кредит 60

1260 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым в создании программы;

Дебет 10 Кредит 60

7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы материалы;

Дебет 08-5 Кредит 10

7000 руб. - списана стоимость использованных материалов;

Дебет 08-5 Кредит 02

100 руб. - сумма амортизации списана на увеличение стоимости программы;

Дебет 08-5 Кредит 70

50 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в создании НМА;

Дебет 08-5 Кредит 69

17 100 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;

Дебет 19 Кредит 60

5202 руб. - учтен НДС по услугам сторонних организаций, связанных с созданием НМА;

Дебет 08-5 Кредит 60

28 900 руб. (34 102 - 5202) - списаны затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанных с созданием НМА, на увеличение его стоимости;

Дебет 08-5 Кредит 76

3500 руб. - учтены затраты на госрегистрацию права на программу;

Дебет 68 Кредит 19

6462 руб. (1260 + 5202) - принят к вычету НДС по расходам на создание программы;

Дебет 04 Кредит 08-5

106 600 руб. (7000 + 100 + 50 000 + 17 100 + 28 900 + 3500) - созданная программа учтена в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 нет информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(37). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Как правило, курсы иностранной валюты, в которой выражена стоимость НМА, действующие на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов или расходов фирмы. На стоимость нематериального актива они не влияют.

Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату.

Компания приобретает исключительные права на товарный знак. Их стоимость составляет 50 000 долл. США (без НДС). По договору с правообладателем компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.

Ситуация 1. НМА оплачен после его оприходования

На день оприходования исключительных прав - 29 руб./USD;

На день перечисления средств в оплату исключительных прав - 30 руб./USD.

Дебет 08-5 Кредит 60

1 450 000 руб. (50 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение

исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 450 000 руб. - затраты на приобретение исключительного права отражены в составе НМА;

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 91-2 Кредит 60

Ситуация 2. НМА полностью оплачен авансом

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 500 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА.

Ситуация 3. НМА оплачен авансом в размере 50% его стоимости

На день перечисления аванса - 29 руб./USD;

На день оприходования исключительных прав - 30 руб./USD;

На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.

Операции по покупке НМА отражают записями:

в день перечисления 50% аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

725 000 руб. (50 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

в день оприходования исключительных прав:

Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 725 000 руб.) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 475 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

725 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс;

в день окончательных расчетов:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51

775 000 руб. (50 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

При поступлении в качестве вклада в уставный капитал

НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками в ООО)*(38). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Отметим, что в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик. Например, в обществах с ограниченной ответственностью это нужно, если стоимость вносимого нематериального актива превышает 20 000 рублей*(39). Расходы на оплату его услуг также могут быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива.

Отметим, что сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(40). Данное письмо касается учета основных средств. Однако его положения применимы и при отражении операций с нематериальными активами.

Компания получает исключительные права на программу для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по программе, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 77 400 руб.

Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доработку программы и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Затраты на госрегистрацию прав по программе равны 5000 руб.

Эти операции бухгалтер отразил записями:

Дебет 75 Кредит 80

450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

77 400 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;

Дебет 68 Кредит 19

82 800 руб. (77 400 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;

Дебет 08-5 Кредит 76

5000 руб. - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;

Дебет 04 Кредит 08-5

485 000 руб. (450 000 + 20 000 + 10 000 + 5000) - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА.

Возможна ситуация, когда номинальная стоимость доли учредителя при увеличении уставного капитала ООО меньше, чем стоимость нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(41).

Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит нематериальный актив. Согласно заключению независимого оценщика стоимость НМА составляет 2 000 000 руб. Передающая сторона восстановила НДС по нематериальному активу в сумме 180 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:

Дебет 75 Кредит 80

200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

2 000 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

180 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны

на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 68 Кредит 19

183 600 руб. (180 000 + 3600) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением НМА, приняты к вычету;

Дебет 04 Кредит 08-5

2 020 000 руб. (2 000 000 + 20 000) - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 75 Кредит 83

1 800 000 руб. (2 000 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

Отметим, есть мнение, что разница между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

См. Вопрос: Обществом с ограниченной ответственностью принято решение об увеличении уставного капитала. Увеличение планируется за счет вклада третьего лица на 200 000 рублей. Вклад - в виде имущества (нематериального актива). Произведена независимая оценка, которой определена стоимость вклада, составляющая 2 000 000 рублей. ООО применяет общую систему налогообложения. Каким образом в бухгалтерском учете ООО будет отражена разница между номинальной и фактической стоимостью доли нового участника? Включается ли данная разница для обложения налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)

При получении безвозмездно

Нематериальные активы, поступившие безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной стоимости*(42). Это сумма денег, которую компания могла бы получить в результате их продажи. В большинстве случаев определить ее достоверно практически невозможно. Проблема в том, что нематериальные активы не являются массовым товаром. Они, как правило, уникальны. В этом случае для определения их рыночной стоимости ПБУ 14/2007 предписывает обращаться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость НМА.

Отметим, что до 1 января 2011 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления по ним амортизации ее включали в состав прочих доходов. С 1 января 2011 года такое понятие как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отменено. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных НМА учитывают как прочие доходы компании единовременно в момент их получения.

В обычном случае операции по безвозмездной передаче имущества облагают НДС. Однако нематериальные активы являются исключением из этого правила. Операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не облагают*(43).